Les régimes de déduction

Rapport du 114e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2018

Les régimes de déduction ont été mis en place par le législateur pour permettre à l'exploitant de déduire chaque année une fraction de son résultat fiscal en vue de financer des investissements ou de faire face à des aléas économiques ou climatiques. Les agriculteurs au réel disposent de deux régimes : la déduction pour investissement (I)et la déduction pour aléas (II). Certaines modalités d'application sont communes à ces deux régimes (III).

Le régime de la déduction pour investissement

– Économie générale du régime. – La déduction pour investissement permet aux exploitants de déduire chaque année de leurs revenus agricoles une fraction de leur bénéfice en vue de financer certains investissements (CGI, art. 72 D). Les sommes déduites sont obligatoirement investies dans l'acquisition, la production de stocks de produits, d'animaux dits « à rotation lente » (dont le cycle de rotation est supérieur à un an) ou la souscription de parts de sociétés coopératives agricoles ^{1494241860853}. Lorsque la déduction est affectée à la souscription de parts de coopératives, elle est réintégrée par dixième au titre du résultat de l'exercice d'acquisition et des neuf suivants. La déduction pour investissement est obligatoirement utilisée au cours des cinq exercices suivant celui de sa déduction. À défaut, elle est réintégrée au titre du cinquième exercice, majorée d'un montant de 0,20 % par mois. L'exploitant a la faculté de rapporter tout ou partie de la DPI au résultat d'un exercice antérieur lorsque ce résultat est inférieur d'au moins 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.

La déduction pour investissement en chiffres

1)Philippe, viticulteur à Arbois, apporte sa production de vin jaune à une fruitière vinicole dont il est coopérateur. En 2016, son résultat est de 100 000 €. Il dispose d'un montant de DPI de 20 000 €. Il affecte la DPI à l'acquisition de parts de la fruitière pour 23 000 €. Il déclare en 2016 un résultat de 100 000 – 20 000 + 2 000 (1/10ede la DPI rapportée au titre du résultat de l'exercice) = 82 000 €.

La réintégration de la DPI devrait s'étaler jusqu'en 2026. En 2017, suite à de fortes gelées entraînant la perte d'une partie de sa récolte, il a des besoins de trésorerie. Il revend ses parts de coopérative. Son résultat est de 50 000 €, auquel il rajoute 18 000 € (9/10ede la DPI non encore rapportée). Il déclare ainsi un résultat de 68 000 €.

2)Philippe a pratiqué une DPI de 25 000 € en 2013 non encore utilisée. La moyenne des résultats 2014-2015-2016 est de 95 000 €. En 2017, les vignes ayant gelé à plus de 50 %, le résultat est de 50 000 € (baisse supérieure à 40 %). Philippe peut décider de réintégrer par anticipation la DPI du fait de la forte baisse de son résultat. Son bénéfice 2017 est alors de 50 000 + 25 000 = 75 000 €.

3)Les données sont les mêmes que dans l'exemple précédent. Le résultat en 2017 n'est plus de 50 000 €, mais de 60 000 € (baisse inférieure à 40 %). Philippe ne peut pas réintégrer la DPI pratiquée en 2013. En 2018, son résultat est de 110 000 €. 2018 étant le cinquième exercice suivant la pratique de la DPI, Philippe doit réintégrer la déduction s'il ne l'a pas utilisée. La réintégration éventuelle est égale au montant de la DPI, majoré de 0,20 % par mois, soit 25 000 + (25 000 × 12 %) = 28 000 €. Le résultat déclaré en 2018 est de 138 000 €. La réintégration de la DPI entraîne une majoration de l'assiette imposable de 28 000 €.

Le régime de la déduction pour aléas

– Économie générale du régime. – La déduction pour aléas est un outil de gestion des risques incitant les exploitants agricoles à constituer une épargne de précaution (CGI, art. 72 D bis). L'épargne professionnelle ainsi constituée est déduite du bénéfice à condition d'être placée à hauteur de 50 % minimum sur un compte épargne spécialement dédié à cet effet et inscrit à l'actif de l'entreprise. Les intérêts engendrés ne sont pas soumis à imposition (CGI, art. 72 D bis, I, al. 2).

La déduction pour aléas concerne la survenance d'événements naturels et économiques.

Ils s'entendent :

soit d'une baisse de la valeur ajoutée de l'exercice par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois exercices précédents supérieure à 10 % ;
soit d'une baisse de la valeur ajoutée de l'exercice par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois derniers exercices clos avant l'exercice précédent supérieure à 15 %.

Pour apprécier la baisse, la valeur ajoutée de l'exercice doit être réalisée dans des conditions comparables à celles des trois exercices de référence retenus.

La DPA est obligatoirement utilisée au titre des sept exercices suivant celui de sa déduction. À défaut, elle est réintégrée au titre du septième exercice, majorée d'un intérêt de retard fiscal s'élevant à 0,89 % au 1^er janvier 2018. En cas d'utilisation non conforme, le montant réintégré est majoré de l'intérêt au taux légal de 0,20 % par mois.

La déduction pour aléas en chiffres

Frédéric, maraîcher bio à Vallauris, procède à une DPA de 27 000 € en 2010. Il place 50 % de la DPA, soit 13 500 €, sur un compte d'affectation spéciale. Son résultat est ainsi minoré du montant total de la DPA, soit 27 000 €. Au cours des exercices suivants, de 2011 à 2017, la somme placée rapporte 2 % par an. Les intérêts produits capitalisés sur la période s'élèvent à 2 007 €. À la fin de la période, l'épargne constituée est de 15 507 €. Les intérêts capitalisés ne sont pas soumis à imposition.

1) Utilisation conforme de la DPA

Au cours des sept exercices, Frédéric utilise les sommes déduites au titre de la DPA ainsi que les intérêts acquis selon l'un des cas prévus (CGI, art. 72 D bis, I, 2). Les sommes déduites (27 000 €) et les intérêts (2 007 €) sont rapportés au résultat de chaque exercice concerné, majorant ainsi d'autant le bénéfice agricole.

2) Utilisation non conforme de la DPA

Au terme du septième exercice, Frédéric n'ayant pas utilisé conformément la DPA, les sommes déduites et les intérêts sont rapportés au résultat de l'exercice et majorés du taux d'intérêt de retard : 29 007 + (29 007 × 12 %) = 32 488 €.

3) Non-utilisation de la DPA

Au terme du septième exercice, Frédéric n'ayant pas utilisé les sommes déduites au titre de la DPA, ces dernières ainsi que les intérêts sont rapportés au résultat de l'exercice et majorés du taux d'intérêt légal. Le bénéfice agricole est majoré de 29 007 €, plus l'intérêt légal de 0,89 % au premier semestre 2018, soit 29 007 + (29 007 × 6,23 %) = 30 814 €.

Les conditions de déduction des DPI et DPA

– Plafond commun aux DPI et DPA. – Le plafond de déduction des DPI et DPA est commun ^{1494241985123}. L'exploitant a la faculté de pratiquer une seule déduction ou les deux, ventilées comme il le souhaite, sous réserve de respecter le plafond fixé au plus petit des trois montants suivants (CGI, art. 72 D ter) :

le résultat de l'exercice ;
la somme forfaitaire de 27 000 € ;
ou la différence positive entre 150 000 € et le montant des déductions pratiquées et non encore rapportées au résultat, majoré, le cas échéant, des intérêts capitalisés.

Ainsi, une DPI ou une DPA ne peut avoir pour effet de porter le montant total des sommes déjà déduites et leurs intérêts capitalisés au-delà de 150 000 €. Le plafond de la DPA est majoré de 500 € par salarié équivalent temps plein si le résultat de l'exercice est supérieur d'au moins 20 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents, établie sans tenir compte des reports déficitaires (CGI, art. 72 D ter).

– Exclusions et exceptions. – Les entreprises dont les revenus agricoles proviennent exclusivement de la location de droits à paiement de base ou de la production de biomasse ou d'énergie ne bénéficient pas des régimes de DPI et de DPA (CGI, art. 72 quater). En pratique, seules les entreprises réalisant leurs bénéfices agricoles uniquement par la location de DPB ^{1514201440587}sont exclues de ces dispositifs.

En cas de cessation d'activité, les DPI et DPA non encore utilisées sont rapportées au titre du dernier exercice social avec application des majorations énoncées plus haut. Il existe cependant deux exceptions à la réintégration :

l'apport de l'entreprise individuelle à une société relevant des BA dans les conditions de l'article 151 octiesdu Code général des impôts ;
et la transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle dans les conditions de l'article 41 du même code.

La prise en compte de la variabilité du revenu pour les prélèvements sociaux joue un rôle correctif essentiel. Elle permet d'optimiser la gestion de l'exploitation. Or, les prélèvements sociaux s'ajoutent aux prélèvements fiscaux. Ainsi, il convient d'appréhender les spécificités agricoles en matière de cotisations sociales.

Le plafond DPI/DPA en chiffres

L'EARL « La palme d'or » produit de l'huile d'olive AOP près de Cannes. Elle est composée de cinq associés exploitants et réalise un bénéfice de 250 000 € en 2017. Au titre des exercices clos antérieurement, elle a pratiqué des DPI et DPA non encore utilisées ou non encore rapportées au résultat pour un montant de 200 000 €. Au titre de l'exercice clos en 2017, le plafond de déduction correspond à la plus faible des trois sommes suivantes : 250 000 € (bénéfice imposable de l'EARL) ; 108 000 € (27 000 € multiplié par quatre associés) ; 400 000 € (différence entre 150 000 € multiplié par quatre et 200 000 €, plafond pluriannuel des déductions). La dotation annuelle DPI/DPA est ainsi plafonnée au plus faible de ces trois montants. Au titre de l'année 2017, l'EARL « La palme d'or » peut pratiquer une DPI ou DPA à hauteur de 108 000 €.