Les parts de GFA

– Dispositif général de l'article 793, 1, 4° du Code général des impôts. – Il est prévu une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit réservée aux parts de GFA ^{1508213774977}.

Le bénéfice de cet avantage fiscal est subordonné aux conditions suivantes :

Si les conditions sont remplies, l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit est à hauteur de 75 % jusqu'à 101 897 € et 50 % au-delà, appréciée par donataire, légataire ou héritier.

– La présence d'immeubles non agricoles dans un GFA. – Le capital d'un GFA doit être constitué par des apports en propriété d'immeubles ou de droits immobiliers à destination agricole ou par des apports en numéraire (C. rur. pêche marit., art. L. 322-8) ^{1507902657479}. Toute infraction à ces dispositions donne en principe lieu au remboursement des avantages financiers et fiscaux attachés aux GFA. Ce risque de déchéance est par ailleurs rappelé par l'article 793, 1, 4°, alinéa 7 du Code général des impôts. Ainsi, les statuts d'un GFA ne devraient jamais faire état d'apports d'immeubles sans destination agricole. Cette position contestable ^{1507903332044}a poussé le législateur, en 1995, à créer le groupement foncier rural (GFR), dont l'objet est précisément de rassembler des biens à destination agricole et forestière. Des bâtiments initialement affectés à l'habitation des preneurs peuvent également perdre par la suite cette destination. L'administration fiscale a récemment évolué sur la question de l'exonération des droits en présence d'un GFA détenant des immeubles non agricoles ^{1507901308405}. Jusqu'alors, la doctrine administrative exigeait une exclusivité de destination pour l'application de l'exonération, alors même que cette exigence ne figure pas dans le texte. La nouvelle rédaction du BOFIP laisse entendre que l'exonération peut s'appliquer même si le GFA détient des immeubles sans destination agricole ^{1507912013361}. Si la détention par le GFA de biens n'ayant pas ou plus de destination agricole semble possible, il ne faut pas oublier que l'objet social d'un GFA est voué à la création ou la conservation d'une ou plusieurs exploitations agricoles (C. rur. pêche marit., art. L. 332-6) ^{1507912309029}.A contrario, un GFA propriétaire de biens sans destination agricole pourrait être en infraction par rapport à son objet légal ^{1507907800230}. Il a été évoqué par un auteur l'imprudence d'un GFA à détenir plus de 50 % de biens sans destination agricole ^{1507908836632}. La proportion d'immeubles non ruraux susceptible de dénaturer le GFA est appréciée au cas par cas par l'administration fiscale. En présence d'immeubles non ruraux compris dans l'assiette du bail à long terme, l'exonération ne s'applique que partiellement sur la valeur des parts du GFA correspondant aux immeubles à destination agricole loués par bail à long terme ^{1508213091527}.

– La présence d'associés personnes morales dans un GFA. – Une personne morale ne peut, en principe, être membre d'un GFA (C. rur. pêche marit., art. L. 332-1).

Ce principe souffre certaines exceptions au profit :

Le non-respect de cette exclusion est de nature à faire courir un double risque au GFA :

– L'interdiction d'exploitation en faire-valoir direct. – Un GFA bailleur à métayage bénéficie de l'exonération des droits de mutation à titre gratuit dès lors qu'il ne participe pas en fait à la direction de l'exploitation ^{1508676709892}.

– La nécessité de donner à bail à long terme les immeubles ruraux. –L'article 793, 1, 4° du Code général des impôts pose cette condition à l'exonération. L'exonération ne s'applique que si la totalité des immeubles agricoles compris dans le patrimoine du groupement est donnée à bail à long terme ou à bail cessible hors du cadre familial ^{1507909903088}. Ainsi, il n'est pas possible pour un GFA de consentir notamment un bail emphytéotique pour une ferme photovoltaïque ou pour un parc éolien. Une telle activité est dépourvue de tout lien direct ou indirect avec l'objet de ce type de groupements ^{1507915965905}. La solution est identique en cas de conclusion d'un bail à construction ou d'un contrat de fortage. Tout manquement entraîne une remise en cause de l'application du régime d'exonération des droits de mutation à titre gratuit et une déchéance des exonérations déjà obtenues (exonérations DMTG et IFI, droit fixe de 125 € de l'article 730 bisdu Code général des impôts pour les cessions de parts de GFA). Une telle irrégularité, affectant la qualification de la société mais ne remettant pas en cause l'existence du contrat social, peut disqualifier le GFA en SCI (C. rur. pêche marit., art. L. 322-18). Pour éviter une déchéance des régimes de faveur, notamment pour le passé, le GFA peut être volontairement transformé en SCI. Un retrait partiel d'actifs peut également être envisagé. En toute hypothèse, il convient de veiller à ce que la dernière opération ayant bénéficié d'un régime de faveur remonte à plus de cinq ans ^{1509005670468}.

Le principe selon lequel tous les immeubles ruraux détenus par le GFA doivent faire l'objet d'un bail à long terme est apprécié avec sévérité. Ainsi, il a été jugé qu'un GFA propriétaire de 104 hectares, ayant omis d'inclure trois hectares dans le bail à long terme, perdait le régime de faveur ^{1508677557950}.

– Le bail à long terme doit être d'au moins dix-huit ans. – Le GFA peut être constitué le même jour que la conclusion du bail à long terme de dix-huit ans. Il convient d'être prudent sur la durée du bail, ce dernier ne commençant réellement à produire ses effets qu'à compter de l'immatriculation du GFA. Pour éviter cet écueil, il faut recommander la mise en place d'un bail d'une durée un peu supérieure à dix-huit ans.

– La durée de détention de deux ans. – L'exonération n'est en principe applicable qu'aux parts détenues depuis deux ans au moins par le donateur ou le défunt au moment de la mutation. Ce délai n'est pas exigé lorsque le donateur ou le défunt a été partie au contrat de constitution du GFA et a, à ce titre, effectué des apports constitués exclusivement d'immeubles ou droits immobiliers à destination agricole ^{1507930137591}. Si une donation est envisagée immédiatement après la constitution du GFA, les associés doivent s'abstenir de faire un apport en numéraire et de procéder à des acquisitions pour le compte de cette structure. Il est préférable que ceux-ci les acquièrent à titre personnel et en fassent ensuite l'apport au GFA ^{1508215570134}. Cette solution ne s'applique pas aux parts attribuées en cours de vie sociale dans le cadre d'une augmentation de capital en contrepartie d'un apport en numéraire. Cependant, comme pour les immeubles ruraux loués par bail à long terme, le délai de deux ans peut de nouveau trouver à s'appliquer dès lors que le donataire est le preneur à bail.

– La donation démembrée des parts. – Un GFA ne peut pas être simplement nu-propriétaire d'immeubles ruraux, peu important que ces derniers aient été apportés ou achetés. L'article L. 322-8, alinéa 2 du Code rural et de la pêche maritime dispose en effet que : « L'apport d'un bien grevé d'usufruit doit être fait simultanément par le nu-propriétaire et par l'usufruitier ». Par ailleurs, l'objet même d'un GFA étant d'assurer ou de faciliter la gestion des exploitations dont il est propriétaire, notamment en les donnant en location (C. rur. pêche marit., art. L. 322-6), ce dernier serait impossible si le GFA était seulement nu-propriétaire. Si le GFA doit être pleinement propriétaire des immeubles ruraux, la donation des parts de GFA peut être consentie avec réserve d'usufruit.

– L'apport des biens ruraux au GFA avant la donation ou la donation des biens ruraux avant l'apport au GFA ? – L'apport des biens agricoles au GFA constitue une cession à titre onéreux susceptible d'entraîner une taxation au titre des plus-values immobilières ^{1508623289595}. La donation des immeubles ruraux avant l'apport au GFA permet de purger ces plus-values. Cependant, une telle opération peut être remise en cause par l'administration fiscale au titre de l'abus de droit (LPF, art. L. 64). Même si en matière de donation avant cession, le Comité consultatif pour la répression des abus de droit (aujourd'hui Comité de l'abus de droit fiscal) a considéré que ces opérations n'en relevaient pas, il semble imprudent d'étendre cette solution à la donation avant apport.

– L'évaluation de la fraction exonérée des parts de GFA. – Pour déterminer la fraction de la valeur des parts de GFA exonérée, il convient de rechercher dans l'actif de la société la valeur des immeubles ruraux apportés ou achetés par le GFA et donnés à bail à long terme. Les autres actifs du GFA sont exclus du bénéfice du régime de faveur. Les immeubles non utilisés pour les besoins de l'exploitation agricole en sont également exclus. Selon son affectation, le passif est imputé en priorité sur les biens loués à long terme ou sur les autres actifs.