Les baux à long terme

– Dispositif général de l'article 793, 2, 3° du Code général des impôts. – Il est prévu une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit pour les biens donnés à bail rural à long terme, à hauteur de 75 % de leur valeur jusqu'à 101 897 € et 50 % au-delà. Cette limite s'apprécie par héritier, légataire ou donataire et s'applique sans qu'il y ait lieu de rechercher le degré de parenté. Pour apprécier le seuil, il est tenu compte des donations effectuées depuis moins de quinze ans (CGI, art. 793 bis). En présence d'immeubles ruraux loués par bail à long terme et de parts de GFA, l'exonération s'applique au titre de chaque catégorie de biens ^{1508609858842}.

Le bénéfice de cet avantage fiscal est subordonné au respect des conditions suivantes :

– La nature des biens. – Les biens doivent être affectés à la production de récoltes agricoles ou de fruits naturels ou artificiels, tels que prairies, terres labourables ou vignobles. Présentent également le caractère d'immeubles ruraux les bâtiments d'exploitation et ceux destinés à l'habitation de l'exploitant ou du personnel, constituant une unité économique ^{1507483576474}. S'agissant d'un bâtiment à usage de gîte, la réponse doit être recherchée au regard des règles civiles et fiscales. L'article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime interdit la sous-location, mais permet au preneur de consentir des sous-locations pour un usage de vacances ou loisirs à condition que les durées n'excèdent pas trois mois consécutifs sans que cela puisse remettre en cause le principe de l'incessibilité du bail rural. Pour la doctrine administrative, les activités commerciales annexes ne remettent pas en cause l'avantage fiscal, dès lors que ces dernières sont compatibles avec l'application du statut du fermage ^{1507484076376}. La question de l'application de l'exonération se pose également en présence d'un bail à long terme portant sur des biens n'étant pas tous ruraux. La doctrine administrative est claire : l'exonération ne s'applique pas sur de tels biens ^{1507905707519}. Enfin, il importe peu que la donation porte sur la pleine propriété, l'usufruit ou la nue-propriété des biens loués ^{1508653988368}.

– La nature du bail. – Pour que l'exonération puisse être valablement appliquée, il est nécessaire que les biens soient donnés à bail à long terme dans les conditions prévues par les articles L. 416-1 à L. 416-6, L. 416-8 et L. 416-9 du Code rural et de la pêche maritime.

Sont ainsi concernés par l'exonération :

L'article L. 416-8 du Code rural et de la pêche maritime, par le biais d'un renvoi de textes, rend applicables aux baux à long terme la plupart des dispositions du statut du fermage. L'administration fiscale serait certainement en droit de se saisir de toute infraction à ce statut d'ordre public pour tenter de remettre en cause l'application de l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit.

– L'absence de forme authentique et de publication. – L'exonération n'est pas subordonnée à la forme authentique du bail à long terme ni à sa publication, pourtant obligatoire sur le plan civil ^{1507468410306}. Ainsi, un bail à long terme sous seing privé est pleinement efficace entre les parties et bénéficie de l'exonération des droits de mutation à titre gratuit. Le défaut d'enregistrement, faute de date certaine pour justifier du respect de la durée du bail, peut conduire l'administration fiscale à refuser l'exonération. Seul le bail cessible hors du cadre familial est impérativement passé en la forme authentique pour être efficace et bénéficier de l'exonération (C. rur. pêche marit., art. L. 418-1, al. 1). Par ailleurs, la publication au service de la publicité foncière est exonérée de taxe sur la publicité foncière (CGI, art. 743, 2°).

– La durée du bail. – Le bail à long terme est en principe d'au moins dix-huit ans. Aux termes de l'article L. 416-4 du Code rural et de la pêche maritime, il est possible de conclure un bail à long terme d'une durée inférieure à dix-huit ans dès lors que le fermier est à plus de neuf ans de l'âge de la retraite et que ce bail lui permet d'y parvenir.

– Le bail avec une clause de jouissance différée. – En revanche, l'exonération ne s'applique pas lorsque la transmission intervient avant la prise d'effet du bail. Ainsi, l'exonération ne s'applique pas lorsque le décès ou la donation intervient alors que le bail n'a pas encore pris effet, une clause retardant l'entrée en jouissance du preneur ^{1508655258524}.

– Le bail avec une clause de rétroactivité. – La clause de rétroactivité n'est pas opposable à l'administration fiscale. La seule tolérance anciennement admise par la doctrine était une date antérieure à la date de l'acte correspondant au début de l'année culturale ^{1508610112612}. Le BOFIP n'abordant plus la question de l'entrée en jouissance rétroactive, il est prudent de ne pas en prévoir. Dans l'hypothèse de la conversion d'un bail de neuf ans en un bail à long terme, le délai de dix-huit ans se décompte à compter de la conversion.

– Le bail à long terme renouvelé tacitement. – Aux termes de l'article L. 416-1 du Code rural et de la pêche maritime, le bail à long terme d'au moins dix-huit ans est renouvelable par périodes de neuf ans, aux mêmes conditions, sans qu'il soit nécessaire de faire un écrit. L'absence de renouvellement expresse ne remet pas en cause le bénéfice de l'exonération de l'article 793 du Code général des impôts ^{1507470976857}. En conséquence, il n'est pas nécessaire de conclure un nouveau bail rural à long terme pour bénéficier du régime de faveur.

– Le bail cédé. – Le bail peut avoir été cédé au conjoint du preneur ou à ses enfants, l'article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime autorisant une telle cession. Il est préférable que la cession ait été constatée par écrit, voire enregistrée pour être opposable à l'administration fiscale.

– La privation de la faculté de céder le droit au bail au profit du conjoint du preneur ou de ses enfants. – La faculté de cession prévue à l'article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime ne peut être écartée dans les baux ruraux de neuf ans. En revanche, il est possible, dans un bail à long terme autre qu'un bail à long préavis (C. rur. pêche marit., art. L. 416-3, al. 1), de priver les descendants du preneur du bénéfice de cette faculté. Une telle clause ne remet pas en cause l'exonération des droits de mutation à titre gratuit, mais ne peut s'étendre au conjoint. Il est également possible de la prévoir, dans l'hypothèse visée ci-dessus, d'un bail conclu à plus de neuf ans et moins de dix-huit ans de l'âge de la retraite du preneur ^{1507469989916}.

– La résiliation anticipée du bail. – La résiliation anticipée d'un bail rural à long terme postérieurement à l'octroi des exonérations ne remet pas en cause le régime de faveur, dès lors que les héritiers ou donataires conservent les biens exonérés dans leur patrimoine pendant cinq ans ^{1507475522078}.

– L'antériorité du bail de deux ans. – Le délai de deux ans s'impose en matière de donation et dans l'hypothèse où le bail rural à long terme a été consenti au profit ^{1508654470212} du donataire, de son conjoint ou de l'un de leurs descendants ou d'une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes. Cette notion de société contrôlée n'est pas définie. La documentation fiscale antérieure au BOFIP précisait cette notion en ces termes : « Une société doit être considérée comme contrôlée par le bénéficiaire de la transmission, son conjoint ou un de leurs descendants, non seulement lorsque les intéressés détiennent la majorité des voix, mais également lorsque, sans posséder cette majorité, ils contrôlent, en fait, ladite société » ^{1507489917983}. Si ces précisions n'ont pas été reprises, le simple fait d'être associé exploitant, même non gérant, paraît suffisant pour regarder un donataire comme disposant du contrôle de la société.

– L'obligation de conserver pendant cinq ans. – Pour bénéficier du régime de faveur, les donataires ou héritiers doivent s'engager à conserver les biens transmis pendant cinq ans. Ainsi, il convient d'être attentif à la chronologie des opérations. En effet, la déchéance du régime de faveur est prononcée lorsque le bien reçu sort du patrimoine de son ou de ses bénéficiaires, situation rencontrée en cas de vente ou de donation de tout ou partie du bien reçu ^{1508301174435}, que celle-ci porte sur de la pleine propriété, de la nue-propriété ou de l'usufruit. L'exonération est également remise en cause si, dans ce délai, l'héritier ou le donataire fait apport des biens à un groupement foncier agricole, et ce même s'il conserve les parts pendant cinq ans. En effet, l'apport met fin à la conservation personnelle des biens reçus et, par conséquent, au régime de faveur ^{1508655615799}. Ainsi, il convient d'effectuer l'apport au GFA avant la donation. Cependant, l'engagement ne porte que sur la conservation des biens et non le maintien du bail à long terme. Ainsi, la résiliation amiable du bail intervenant avant le dépôt de la déclaration de succession n'est pas de nature à priver les héritiers de l'exonération partielle dès lors que le bail était en cours au jour du décès ^{1508655583116}. Toutefois, la résiliation du bail dans le délai de cinq ans de conservation ne doit pas faire apparaître sa fictivité. Cette dernière pourrait être soulevée par l'administration fiscale si elle arrivait à démontrer que lors de la conclusion du bail, les parties avaient l'intention d'opérer une résiliation à brève échéance.

L'exonération partielle n'est pas remise en cause en cas :

– La faculté de limiter le bénéfice de l'exonération lors du règlement de la succession. – Le non-respect de l'obligation de conservation pour une fraction seulement remet en cause l'exonération sur l'ensemble des biens reçus par le ou les bénéficiaires. Les héritiers ne souhaitant pas conserver une partie de l'exploitation ont la faculté, lors du dépôt de la déclaration de succession, de solliciter le bénéfice de l'article 793 du Code général des impôts partiellement. Cette volonté doit être clairement exprimée ^{1507493378437}.

– La déchéance de l'avantage. – En présence d'une donation-partage pure et simple ou d'un partage pur et simple, chacun des donataires ou héritiers est taxé sur les biens dont il est alloti. Ainsi, seul l'attributaire des biens loués à long terme bénéficie de l'exonération partielle. Inversement, en cas de donation-partage ou de partage avec soulte, l'ensemble des donataires ou héritiers bénéficie de l'exonération partielle. Dans la première hypothèse, le non-respect de l'engagement de conservation ne remet en cause que l'exonération dont avait profité le copartageant attributaire. Dans la seconde hypothèse, le non-respect de l'engagement remet en cause la totalité de l'exonération concédée, sans considération de la personne attributaire. En l'absence de partage, les conséquences sont les mêmes. Le non-respect par un seul des indivisaires remet en cause l'avantage pour l'ensemble des biens transmis et des bénéficiaires. En cas de pluralité de biens et de baux à long terme, la déchéance affectant les biens compris dans un bail ne s'étend pas aux autres biens concernés par d'autres baux ^{1507578559941}. Lorsque le bien transmis de manière indivise a été par la suite partagé, le partage ne remet pas en cause le régime de faveur, peu importe qu'il soit avec ou sans soulte ^{1508610764394}. Cependant, pour que l'exonération soit définitivement acquise, il est nécessaire que l'attributaire conserve la propriété du bien pendant le délai de cinq ans. Le non-respect de cette condition emporte la déchéance du régime de faveur uniquement pour le copartageant attributaire ^{1508610790415}.

– L'évaluation des immeubles ruraux loués à long terme. – Il convient de retenir la valeur vénale décotée d'un abattement proportionnel à la durée du bail restant à courir ^{1508616393991}. En présence d'un bail consenti par un père à son fils, bénéficiaire de la transmission, l'administration considère que l'indisponibilité du bail doit également être prise en compte ^{1508611516920}. En pratique, l'administration admet un abattement de 20 %, mais le taux de la décote peut varier en fonction de la durée restant à courir et des clauses du bail ^{1508616538871}. Pour le calcul d'une plus-value en cas de revente, le prix d'acquisition à retenir s'entend de la valeur vénale ayant servi de base à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit. L'exonération de l'article 793, 2, 3° du Code général des impôts n'est donc pas prise en compte ^{1508611752671}.

– Les effets de la déchéance. – Le non-respect de l'obligation de conservation pendant cinq ans entraîne le rappel des droits dont la mutation gratuite a été exonérée, majorés de l'intérêt de retard (CGI, art. 1727).