Les activités accessoires réalisées par l'exploitant individuel

Les activités accessoires réalisées par l'exploitant individuel

Rapport du 114e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2018
L'article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime distingue deux types d'activités accessoires ou par relation. Sont réputées agricoles « les activités exercées par un exploitant qui sont dans le prolongement de l'acte de production ou qui ont pour support l'exploitation ». La première catégorie ne soulève pas de distorsions fiscales, ce qui n'est pas le cas de la seconde.
– Lorsque le civil tient le fiscal en l'état. – Les activités réalisées dans le prolongement de l'acte de production (transformation, conditionnement, commercialisation) sont évidemment des activités agricoles. La transformation des produits de la ferme constitue d'ailleurs le premier domaine de diversification de l'activité agricole, représentant 37 % des exploitations diversifiées. La vente en circuit court y est associée dans 80 % des cas.
La transformation et la commercialisation des produits de la ferme sont imposées dans la catégorie des bénéfices agricoles à la tripe condition que :
  • les transformations effectuées soient réalisées sur des produits venant de l'exploitation ;
  • les produits après transformation soient destinés à l'alimentation de l'homme ou des animaux ;
  • la vente des produits de l'exploitation ne s'inscrive pas dans des méthodes commerciales.
Dès lors que l'une de ces conditions n'est pas respectée, le bénéfice relève des BIC. Il en est ainsi de la vente de produits ne venant pas de l'exploitation ou de la vente de produits venant de l'exploitation quand elle s'inscrit dans des méthodes commerciales 1509462388886. Les méthodes commerciales supposent une installation permanente et/ou un personnel spécialisé. Au civil, une certaine tolérance est de mise pour admettre que l'activité conserve son caractère agricole malgré des achats pour revendre et l'usage de certaines méthodes de commercialisation. En effet, demeurent agricoles les transformations de produits, quand bien même ils ne sont pas destinés à l'alimentation de l'homme ou des animaux. Ainsi, la production de biomasse à des fins énergétiques présente un caractère agricole. Au fiscal, pour que les revenus tirés de la vente de biomasse soient imposés en BA, le législateur a dû modifier l'article 63 du Code général des impôts 1504255866919.
– Lorsque le civil ne tient plus le fiscal en l'état : difficultés pour les activités « ayant pour support l'exploitation ». – Cette formule énoncée par le Code rural et de la pêche maritime est susceptible de deux interprétations, car le terme « exploitation » peut s'entendre comme le support foncier ou comme le support de l'activité. Le critère du support foncier semble avoir eu les faveurs de la jurisprudence. Ainsi, sont agricoles en droit rural les activités d'agrotourisme : camping à la ferme, gîte rural, ferme-auberge, visites d'exploitation, etc. L'agrotourisme représente 24 % des exploitations diversifiées. Ces activités sont cependant commerciales en droit fiscal 1513535509475. Cette différence d'appréciation de la notion d'activité agricole appelle une modification législative pour une mise en cohérence de l'article 63 du Code général des impôts avec l'article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime et une simplification pour l'exploitant agricole.
– Activité de location de gîtes et de chambres d'hôtes. – La location meublée est une activité pouvant s'analyser, selon le cas, soit en une activité civile, soit en une activité civile agricole, soit encore en une activité commerciale. Pour pouvoir être qualifiée d'activité agricole par relation au sens de l'article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime, l'activité d'hébergement doit avoir pour support une exploitation agricole, c'est-à-dire entretenir un lien économique avec une exploitation agricole. Ainsi, une activité inscrite sur les lieux mêmes de l'exploitation mais selon des moyens étrangers à celle-ci échappe à la qualification agricole par relation. Tel est le cas, généralement, des gîtes ruraux dans lesquels les produits employés ne sont pas suffisamment tirés de l'exploitation 1513535818152. Les tribunaux vérifient qu'une filiation existe entre la production animale ou végétale et les conditions d'accueil touristique 1513535925761. Des services hôteliers (hébergement, organisation de réceptions, accueil de groupes) développés dans les bâtiments d'une ferme mais sans connexité aucune avec l'activité productrice ne sauraient être qualifiés d'agricoles par rattachement 1513536004260. L'activité d'hébergement est de nature commerciale si elle s'accompagne de la fourniture de prestations de services telles que la fourniture de linge, des prestations de ménage ou gardiennage, c'est-à-dire de prestations de type para-hôtelier. Sans prestations de services de type para-hôtelier, l'activité de location en meublé demeure une activité civile au plan juridique. Ainsi, ces activités de location en meublé ne sont pas agricoles.
– Des activités commerciales accessoires produisant des revenus agricoles : le rattachement aux BA par l'article 75 du Code général des impôts. – L'article 75 du Code général des impôts permet aux exploitants de rattacher aux BA les produits des activités accessoires, commerciales et non commerciales, ainsi que les revenus tirés de la production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne réalisés sur l'exploitation.
Ainsi, ces revenus peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole sous réserve de respecter le double seuil suivant (CGI, art. 75) 1509464895543 :
  • la moyenne annuelle des recettes relevant de la catégorie des BIC ou des BNC réalisées au cours des trois dernières années civiles n'excède pas 50 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole sur la même période ;
  • les recettes ne dépassent pas 100 000 € toutes taxes comprises 1503354036348.
Ainsi, les activités de prestations de services exécutées par l'exploitant sont des activités commerciales au civil et au fiscal, mais sont par tolérance fiscale rattachées aux bénéfices agricoles à condition de respecter les seuils sus-énoncés. Elles représentent 30 % des activités diversifiées. Les activités de production d'électricité sont également commerciales tant au civil qu'au fiscal. Elles sont par ailleurs admises dans l'objet social des sociétés civiles agricoles (EARL, SCEA, GAEC) depuis une modification apportée par la loi Grenelle 2 1509466985648. Ce rattachement permet de ne pas tenir deux comptabilités. Il est exclu pour les exploitations en micro-BA.
– Les conséquences du rattachement des activités accessoires. – Le rattachement aux BA des revenus des activités accessoires n'emporte pas application de l'ensemble des règles liées aux BA. Ainsi, le bénéfice provenant de ces activités n'est pas pris en compte pour le calcul de la déduction pour investissement ou de la déduction pour aléas 1503354080558. Par ailleurs, l'abattement en faveur des jeunes agriculteurs ne s'applique pas à ces revenus. Enfin, le déficit provenant de l'activité de production d'énergie ne s'impute pas sur les revenus des autres catégories, même si les revenus nets des autres catégories sont inférieurs à 107 826 €. Il s'impute sur le bénéfice agricole de l'exercice en cours et, le cas échéant, des six années suivantes 1509468732904. Dans l'hypothèse où les deux activités agricole et de production d'énergie sont déficitaires, il convient de traiter les deux déficits de manière distincte, le premier étant imputable sur le revenu global dans la limite de 107 826 €, et le second constituant un déficit agricole catégoriel.
– Le régime de transparence du GAEC applicable aux seuils de l'article 75 du Code général des impôts. – Dans les GAEC totaux, les seuils 1513748902162sont multipliés par le nombre d'associés, permettant ainsi aux associés des GAEC d'être dans une situation comparable à celle d'un exploitant individuel. Cependant, le Conseil d'État ne s'est pas contenté de multiplier les seuils, exigeant que ces derniers soient respectés tant au niveau du GAEC que de chacun des associés. Cette interprétation a été vivement contestée, car considérée dangereuse et pénalisante pour les associés. Il suffit qu'un seul des associés exerce une activité agricole en dehors du GAEC, engendrant des recettes commerciales dont le montant additionné à celles du groupement excède 100 000 € ou le seuil de 50 %, pour faire tomber le GAEC dans le champ de l'IS 1509467730727.

Les seuils de diversification en chiffres

Exemple inspiré du BOI-BA-CHAMP-10-40, § 220.

<strong>I. Dans une exploitation individuelle :</strong>

Paul, céréalier en Picardie, est imposé au régime réel. Il a diversifié son activité en louant des gîtes depuis plusieurs années. Il a également installé une centrale photovoltaïque sur ses bâtiments d'exploitation il y a deux ans. La moyenne des recettes provenant de l'activité de gîte au cours des trois dernières années civiles est de 30 000 €, celle liée à la production d'électricité de 40 000 €. La moyenne des recettes agricoles sur la même période est de 200 000 €. Les recettes accessoires cumulées sont de 70 000 € et représentent 35 % des recettes engendrées par l'activité agricole. Ainsi, elles sont inférieures au montant de 100 000 € et au seuil de 50 %. L'ensemble des activités de Paul continue à être imposé en totalité au titre des bénéfices agricoles.

<strong>II. Dans un GAEC :</strong>

<strong>1)</strong>Oscar et César sont associés du GAEC « Les marches du palais ». Le GAEC, imposé au réel, produit du vin près de Bandol. Il a élargi son activité aux chambres d'hôtes et à la production d'électricité photovoltaïque. La moyenne des recettes agricoles des trois dernières années est de 300 000 €. La moyenne des recettes des chambres d'hôtes et de production d'électricité est de 130 000 €, représentant 43 % des recettes BA. Elle est inférieure au seuil de 50 % et au montant de 200 000 € (seuil de 100 000 € doublé en présence de deux associés).

<strong>2)</strong>Oscar a développé à titre personnel, dans un ancien chai, une activité de location pour des réceptions. Les revenus engendrés par cette activité sont de 60 000 €. En ajoutant cette somme aux revenus accessoires du GAEC, les seuils sont dépassés (60 000 € + 130 000 €). Ainsi, le GAEC est assujetti à l'impôt sur les sociétés pour la totalité de ses bénéfices. César est pénalisé même s'il n'exerce pas d'activités accessoires en dehors du GAEC.

– Le traitement fiscal des paiements pour services environnementaux rendus par les agriculteurs. – Les bénéfices de l'exploitation agricole relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles. Toutefois, les prestations environnementales à des fins de compensation ne relèvent pas de l'exploitation de biens ruraux au sens de l'article 63 du Code général des impôts. Cette activité extra-agricole devrait donc être imposable dans la catégorie des BIC. L'agriculteur reste néanmoins soumis aux BA si les revenus retirés de l'exercice d'une activité commerciale sont accessoires au regard des seuils fixés à l'article 75 du Code général des impôts. L'agriculture traditionnelle souffre d'une insuffisance de rentabilité. La protection des milieux naturels et de la biodiversité permet une diversification bienvenue des activités de l'agriculteur. Toutefois, il paraît délicat de prédire les besoins réels des maîtres d'ouvrage et autres opérateurs de la compensation, ainsi que le niveau de reconnaissance des services environnementaux rendus par les agriculteurs et la rentabilité de ces services. L'imposition de cette activité au titre des BIC ne risque-t-elle pas de détourner les agriculteurs de ce secteur ? L'instauration d'une fiscalité spécifique au développement de cette filière ne serait-elle pas nécessaire ? Pour répondre à ces questions, il convient de distinguer les opérations ayant un lien direct avec l'exploitation des autres activités ou services extra-agricoles.