La plus-value de cession d'un terrain à bâtir relève du régime des plus-values immobilières des particuliers (A)ou du régime des plus-values professionnelles (B).
Ce rattachement dépend de la qualité du cédant.
La plus-value de cession d'un terrain à bâtir
La plus-value de cession d'un terrain à bâtir
Rapport du 114e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2018
Le régime des plus-values immobilières des particuliers
– Les plus-values immobilières des particuliers. – Les personnes physiques ou les sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes sont redevables de l'impôt de plus-value immobilière lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers non bâtis (CGI, art. 150 U, I).
Il convient de préciser que les personnes achetant habituellement des immeubles en leur nom, en vue de les revendre, relèvent des BIC et non des plus-values immobilières. Il en est de même pour les personnes procédant à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits, lorsque le terrain a été acquis à cet effet (CGI, art. 35, I).
– Le terrain à bâtir et la résidence principale. – La plus-value ne s'applique pas aux immeubles constituant la résidence principale du cédant au jour de la cession (CGI, art. 150 U, II, 1°).
L'exonération profite également aux dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale, sous réserve que leur cession intervienne simultanément à cette dernière ou dans un délai normal, même au profit d'acquéreurs distincts (CGI, art. 150 U, II, 3°)
1502531703130. Toutefois, la doctrine administrative refuse d'assimiler un terrain à bâtir à une dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale. Cette position ne repose pourtant sur aucun fondement légal.
En cas de vente, l'administration fiscale retient la même définition du terrain à bâtir qu'en matière de TVA immobilière (CGI, art. 257, I, 2, 1°), c'est-à-dire un terrain
1502530746153 :
- nu ou comportant un bâtiment impropre à un quelconque usage : ruines, bâtiment inutilisable par suite de son abandon durable, etc. ;
- sur lequel des constructions peuvent être autorisées en application des documents d'urbanisme : zones U et AU dont la viabilisation est suffisante pour desservir les constructions à édifier, zones constructibles des cartes communales, etc.
Il s'agit d'une qualification administrative sans considération de la constructibilité effective. Un terrain qualifié de terrain à bâtir au sens fiscal n'est pas obligatoirement constructible au regard des règles d'urbanisme dont il relève.
Lorsqu'un terrain est vendu comme terrain à bâtir simultanément avec la résidence principale du contribuable, les dépendances immédiates et nécessaires exonérées ne sont retenues qu'au titre :
- des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation : garage, parking, remise, maison de gardien ;
- des cours, passages et voies d'accès à l'habitation et ses annexes 1502529836453.
Ainsi, les parties de terrain ne supportant aucun des aménagements visés, tels que les jardins et les potagers, ne constituent pas des dépendances immédiates et nécessaires.
Dans les autres cas, c'est-à-dire lorsque le terrain n'est pas fiscalement un terrain à bâtir, l'exonération porte sur l'ensemble du terrain entourant l'immeuble, y compris l'assise de la construction, même en cas de cession à deux acquéreurs distincts
1502532750270.
En adoptant la définition applicable à la TVA pour qualifier un terrain de dépendance immédiate et nécessaire d'une résidence principale ou de terrain à bâtir, l'administration fiscale instaure une réelle difficulté quant au bénéfice de l'exonération pour les jardins d'agrément. En effet, la partie à usage de jardin d'agrément entourant la maison d'habitation relève le plus souvent d'une zone d'urbanisme constructible. L'application stricte de la doctrine administrative engendre une taxation à ce titre.
La jurisprudence adopte néanmoins une appréciation plus pragmatique. Elle retient en effet l'affectation réelle du terrain lors de la cession
1502791525094. L'intention spéculative du cédant est également déterminante pour le bénéfice de l'exonération
1502791509594.
Devant ces incertitudes, il est prudent d'informer le cédant des risques de remise en cause de l'exonération en cas de cession d'une maison disposant d'un jardin, surtout s'il est de grande superficie.
L'administration fiscale pourrait opportunément lever cette incertitude en fixant une superficie maximum de terrain nu consistant en une dépendance de la résidence principale
1502793199590et en se basant sur l'intention spéculative résultant de démarches matérielles du cédant préalablement à la cession : division cadastrale, obtention d'une autorisation d'urbanisme, etc.
Dans l'attente de précision, si le terrain à bâtir supporte à la fois des dépendances qualifiées d'immédiates et nécessaires et des parties nues, sa cession simultanée avec la résidence principale est exonérée de plus-value pour partie et taxée au taux normal pour l'autre. L'acte authentique de vente précise la ventilation du prix de cession entre les deux fractions de terrain et contient la déclaration fiscale adéquate
1502532402752.
Cession de terrain à bâtir et TVA
Les cessions de terrain à bâtir par des assujettis à la TVA au titre de leur activité économique entrent dans le champ d'application de la TVA (CGI, art. 257, I-2-1°). En principe, elle est assise sur le prix de vente total et l'acquéreur non assujetti est redevable de la taxe de publicité foncière au taux réduit sur le prix hors taxes (CGI, art. 1594 F quinquies).
Toutefois, elle est calculée sur la marge lorsque son acquisition antérieure n'a pas ouvert droit à déduction (CGI, art. 268). L'acquéreur non assujetti est alors redevable de la taxe de publicité foncière au taux de droit commun sur le prix hors taxes (CGI, art. 1594 D).
La doctrine administrative précise que seules les livraisons d'immeuble acquis et revendus en gardant la même qualification relèvent de la TVA sur la marge
1504792759139. En ajoutant une condition supplémentaire à l'application de la TVA sur la marge, l'administration crée une forte incertitude sur la fiscalité applicable à la cession d'un terrain à bâtir provenant d'un immeuble plus important.
Cette instruction contestable est néanmoins confirmée par cinq réponses ministérielles
1504793970319. Ces réponses ministérielles ajoutent une condition d'équivalence physique du bien vendu par rapport au bien acquis.
Il en résulte que pour relever de la TVA sur la marge, l'assujetti doit nécessairement acquérir l'immeuble déjà divisé en parcelles cadastrales, exactement selon son projet de revente.
Ce procédé n'est pas sans conséquence en matière de plus-value immobilière pour le vendeur initial opérant la division
1504796230265.
Cette doctrine est également critiquable puisqu'elle augmente le nombre des ventes soumises à la TVA sur le prix total au détriment de celles relevant de la TVA sur marge, plus favorables aux acquéreurs particuliers.
Logiquement, le juge judiciaire a rejeté récemment le critère d'identité du bien pour appliquer la TVA sur marge à la revente de terrains à bâtir issus d'une acquisition d'immeubles bâtis et leurs terrains d'assiette
1504797443330. L'administration fiscale n'a pas interjeté appel de cette décision. Elle persiste toutefois sur sa position
1510824124400.
En attendant la fin de ce contentieux, le praticien doit faire preuve de prudence et opérer des choix sous couvert d'une information préalable donnée aux parties sur les risques fiscaux de l'opération
1504798432762.
– La détermination de la plus-value imposable. – La détermination de la plus-value imposable d'un terrain à bâtir obéit aux règles d'imposition de droit commun (CGI, art. 150 V et s.), avec les précisions suivantes :
Le prix de cession n'est pas diminué de la ou des taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles
1502542132401, cette dépense n'étant pas énumérée dans la liste exclusive des frais déductibles établie par l'administration fiscale
1502542214558.
Le prix d'acquisition du terrain est majoré :
- des frais de voirie, réseaux et distribution, qu'ils soient ou non imposés par les collectivités territoriales ou leurs groupements (CGI, art. 150 VB, II, 5°) 1502540228409 ;
- des autres travaux réalisés, notamment son drainage 1502540165996.
Cette majoration porte sur le montant réel des travaux devant être justifié. La majoration forfaitaire du prix d'acquisition ne s'applique pas pour les cessions de terrains à bâtir (CGI, art. 150 VB, II, 4°).
– Une prime à la durée de détention. – Lorsque le terrain cédé est détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value imposable au titre de l'impôt sur le revenu est diminuée d'un abattement de :
- 6 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième ;
- 4 % pour la vingt-deuxième année de détention (CGI, art. 150 VC, I).
Lorsque le terrain est détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value imposable au titre des prélèvements sociaux est diminuée d'un abattement de :
- 1,65 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième et jusqu'à la vingt et unième ;
- 1,60 % pour la vingt-deuxième année de détention ;
- 9 % pour chaque année au-delà de la vingt-deuxième (CSS, art. L. 136-7, VI, 2).
Le délai de détention court depuis l'acquisition du terrain jusqu'à sa cession. Les fractions d'année écoulées ne sont pas prises en compte.
Ainsi, l'exonération est partielle après vingt-deux ans de détention et totale après trente ans.
Ce régime, favorisant la rétention foncière, est critiqué par la Cour des comptes
1502794086611.
– L'inapplication de la taxe sur les plus-values immobilières élevées. – La cession d'un terrain à bâtir au sens de la TVA immobilière échappe à la taxe sur les plus-values immobilières d'un montant supérieur à 50 000 € (CGI, art. 1609 nonies G)
1502543224130.
Le régime des plus-values professionnelles
Les plus et moins-values résultant de la cession par une entreprise d'un élément d'actif immobilisé font partie de son résultat imposable.
– Les entreprises soumises à l'IR. – Les plus-values de cession de terrains à bâtir par une entreprise soumise à l'IR au titre des BIC, BNC ou BA sont imposables dans la catégorie dont elles relèvent. Toutefois, les cessions réalisées par les entreprises ne dépassant pas certains seuils sont exonérées totalement ou partiellement des plus-values (CGI, art. 151 septies).
S'agissant d'un élément non amortissable, la plus-value relève du régime des plus et moins-values à court terme pour les terrains détenus moins de deux ans, et du régime des plus et moins-value à long terme pour les terrains détenus depuis deux ans et plus (CGI, art. 39 duodecies).
Les plus-values immobilières à long terme résultant de la cession d'un immeuble non bâti affecté à l'exploitation de l'entreprise bénéficient d'un abattement égal à 10 % par année de détention au-delà de la cinquième (CGI, art. 151 septies B). La détention du bien pendant plus de quinze ans exonère ainsi totalement la cession de plus-value.
Néanmoins, l'abattement ne s'applique pas en cas de cession d'un terrain à un assujetti à la TVA prenant l'engagement de construire dans un délai de quatre ans et imposé au droit fixe de 125 € (CGI, art. 151 septies B, II, 2° et 1594-0 G, A, I).A contrario,l'abattement s'applique en cas de cession à un particulier redevable du droit de vente au taux de droit commun. La même solution s'applique concernant l'exonération des cessions réalisées par les entreprises dont les recettes n'excèdent pas certains seuils (CGI, art. 151 septies)
1502646289932.
– Les entreprises soumises à l'IS. – Les plus-values de cession de terrains à bâtir par une entreprise soumise à l'IS sont imposées comme un bénéfice d'exploitation. La plus-value relève du régime des plus et moins-values à court terme (CGI, art. 209, I et 219 et s.).
– Un taux réduit d'IS en faveur du logement. – Nouvellement, les sociétés soumises à l'IS supportent un taux réduit à 19 % sur les plus-values nettes réalisées lors de la cession d'un terrain à bâtir lorsque le cessionnaire s'engage à y construire des locaux d'habitation dans les quatre ans qui suivent la date de clôture de l'exercice en cours lors de la cession (CGI, art. 210 F)
1514657002799.
Le dispositif profite aux cessions de terrains à bâtir situés en zone caractérisée par un déséquilibre particulièrement important entre l'offre et la demande de logements.
Il est temporaire comme s'appliquant aux cessions réalisées entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2020 inclus et aux promesses de vente conclues dans le même délai, à condition que la cession soit réalisée au plus tard le 31 décembre 2022.
– Un report d'imposition parfois possible. – Les plus-values réalisées lors de la cession ou de l'apport de terrains à bâtir détenus depuis au moins deux ans bénéficient d'un report d'imposition d'un maximum de cinq ans dans les cas limitatifs suivants : cession à une collectivité publique (CGI, art. 238 nonies), apport à une société de construction-vente (CGI, art. 238 decies, I), apport à une société de copropriété transparente (CGI, art. 238 decies, II) et cession rémunérée par la remise d'immeuble à construire (CGI, art. 238 undecies)
1507463963553.