La fiscalité du pas-de-porte et des améliorations

Rapport du 114e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2018

L'encadrement des fermages, tout en évitant une forte augmentation du prix du foncier, a été un frein au portage. Le bail cessible hors du cadre familial devait lever ce frein. La cessibilité du bail rural s'est accompagnée d'une meilleure rémunération du fermage et de la valorisation du droit au bail. Cependant, l'absence de dispositions fiscales spécifiques conduit à s'interroger sur la fiscalité des pas-de-porte (A). Pour tous les baux ruraux, les améliorations apportées au fonds par le preneur sont également source d'incertitudes et de complexités fiscales (B).

La fiscalité des pas-de-porte

– La fiscalité de l'indemnité due lors de la conclusion d'un bail rural cessible. – Le droit au bail rural est un élément de l'actif immobilisé non amortissable, nonobstant son incessibilité (C. rur. pêche marit., art. L. 411-35) et la prohibition des pas-de-porte (C. rur. pêche marit., art. L. 411-74) ^{1511094560978}. Depuis 2010, il est possible de convenir d'un pas-de-porte dans le cadre d'un bail cessible hors du cadre familial, supporté par le preneur au bénéfice du propriétaire lors de la conclusion du bail ou par le cessionnaire au profit du cédant (C. rur. pêche marit., art. L. 418-5) ^{1509041461930}. Le pas-de-porte est librement déterminé par les parties. Il peut être analysé de deux manières : soit comme un supplément de loyer, soit comme la contrepartie de la dépréciation de l'immeuble.

– Supplément de loyer. – Pour le bailleur, les sommes versées par le preneur en sus du loyer sont en principe prises en compte pour la détermination du revenu foncier, au même titre que le loyer proprement dit, dès lors que leur versement constitue une des conditions de la location ^{1509042585185}.

– Contrepartie de la dépréciation du capital. – Le versement d'une indemnité destinée à dédommager le bailleur d'une dépréciation de son capital à raison des droits qu'un statut d'ordre public accorde au preneur (faculté de cession à un tiers) ^{1509005036088}ne devrait pas être inclus dans les revenus fonciers de ce dernier, pour autant que cette dépréciation soit réelle et sous réserve des circonstances particulières susceptibles de motiver ce versement ^{1509044156166}. Concernant le bail cessible hors du cadre familial, la jurisprudence n'a pas encore eu l'occasion de se prononcer sur la qualification de ce droit d'entrée. Pour certains, ce dernier, sauf circonstances exceptionnelles témoignant d'une dépréciation manifeste du patrimoine du bailleur, s'analyse comme un supplément de loyer ^{1509046687426}. Pour d'autres, il paraît envisageable de tirer argument de la durée importante du bail cessible et de la faculté pour le preneur de céder son droit au bail pour considérer le pas-de-porte comme une compensation de la dépréciation du bien loué ^{1509011253759}. Pour le preneur, la question de la qualification revêt également une certaine importance. Qualifiée de supplément de loyer, l'indemnité est une charge déductible. Considérée comme l'acquisition d'un élément incorporel, elle est inscrite au bilan au titre des immobilisations non amortissables.

La fiscalité des améliorations

– La situation en cours du bail du côté du preneur. – En principe, le preneur exploitant n'a la faculté d'inscrire à l'actif de son entreprise que les biens dont il est propriétaire. Toutefois, les constructions et plantations sur sol d'autrui sont inscrites et amorties sur la durée normale d'utilisation de chaque élément (CGI, art. 39, D). L'amortissement se pratique sur la durée normale d'utilisation, indépendamment de la durée du bail. À son expiration, le preneur a la possibilité de déduire de son résultat imposable la perte correspondant à la valeur résiduelle des immobilisations cessant de figurer à l'actif de son bilan ^{1509052220040}. Cette perte représente la différence entre le prix de revient immobilisé et le montant des amortissements pratiqués. Si le bail est renouvelé, la perte n'est pas constatée à cette occasion ^{1509053974819}.

– La déductibilité de l'indemnité d'amélioration versée au preneur sortant. – Le preneur ayant apporté des améliorations au fonds loué par son travail ou ses investissements est indemnisé par le bailleur à l'expiration du bail (C. rur. pêche marit., art. L. 411-69 à L. 411-77), sans pouvoir en demander le remboursement directement au preneur entrant (C. rur. pêche marit., art. L. 411-76). Le traitement fiscal de cette indemnité a été mis en cohérence avec les règles de déductibilité des dépenses concernées ^{1509049621216}. En effet, si l'indemnité versée par le bailleur au preneur sortant couvre des améliorations qui auraient été déductibles si les dépenses avaient été engagées par le bailleur lui-même, elle est déductible de ses revenus fonciers. Corrélativement, son remboursement par le preneur entrant au bailleur est ajouté à ses revenus fonciers. À l'inverse, l'indemnité versée par le bailleur au preneur sortant couvrant des dépenses d'amélioration non déductibles n'est pas déduite, et son remboursement par le preneur entrant n'entre pas dans le champ de l'impôt ^{1509054622770}. Même en l'absence de toute indemnité, la valeur des immobilisations transférées est prise en compte dans les revenus fonciers au titre d'un supplément de loyer ^{1509055468593}. Cette imposition a lieu en principe au titre de l'année d'expiration ou de résiliation du bail, date à laquelle les améliorations sont supposées être mises à disposition du bailleur ^{1509058249221}. Cependant, cette solution pourrait être remise en cause par un arrêt récent, considérant que l'accession a lieu à l'expiration du bail initial ^{1509058515406}.

– Les droits d'enregistrement. – Le transfert de propriété résultant du droit d'accession s'opérant en vertu de la loi, n'engendre pas de droits de mutation ^{1509058819031}. Cette solution s'applique même si le bailleur indemnise le preneur. En revanche, la cession au bailleur des constructions ou plantations en cours de bail est soumise aux droits de mutation si le preneur en a conservé la propriété jusqu'à l'expiration du bail (accession différée).