Le cadre sociétaire permet de diversifier et d'optimiser les techniques de transmission et de cession d'un immeuble.
Ingénierie notariale, démembrement de propriété et société
Ingénierie notariale, démembrement de propriété et société
Rapport du 118e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2022
– Apport à une société d'un bien détenu en pleine propriété (avec éventuellement donation des parts consécutive, voir ci-après). – Lorsqu'un bien est détenu en pleine propriété et qu'il s'agit d'anticiper sa transmission successorale, il sera possible d'apporter le bien à une société civile immobilière. Cette technique permettra d'éviterl'indivision entre les enfants nus-propriétaires de l'immeuble et la conservation de la liberté de disposer pour les parents (mais aussi d'anticiper la situation de la société et la prise de décision après le décès des parents)125. Les parents seront nommés gérants de la société et il sera prévu des pouvoirs larges à leur profit, notamment celui de revendre l'immeuble social (afin de pouvoir, s'ils le souhaitent, revendre seuls, sans l'accord de leurs enfants nus-propriétaires) et d'acquérir un nouvel actif. Les statuts prévoiront également en faveur des usufruitiers le droit de modifier les statuts. Après apport de l'immeuble à la société, les parents consentiront à leurs enfants une donation de la nue-propriété des parts de la société, s'en réservant l'usufruit, afin de pouvoir notamment continuer à habiter le bien.
Il y a lieu de noter toutefois, comme rappelé ci-après dans le tableau comparatif entre détention via une société ou en indivision (V. infra, no
), que la détention de l'immeuble via une société fera perdre, dans le cadre de la détermination de l'impôt sur la fortune immobilière, le bénéfice de l'abattement de 30 % sur la valeur vénale de l'immeuble occupé à titre de résidence principale de l'article 973, alinéa 2 du Code général des impôts.
– Ne pas omettre de prévoir conventionnellement l'affectation de la plus-value à l'usufruitier. – Comme précédemment évoqué, lorsqu'il s'agira de la résidence principale de l'usufruitier, il conviendra de prévoir dans les statuts ou par convention dûment enregistrée que la plus-value bénéficiera à l'usufruitier (qui sera exonéré lorsqu'il s'agira de sa résidence principale).
– Réinvestissement du prix de vente d'un bien démembré dans une nouvelle acquisition réalisée dans un cadre sociétaire. – En cas de vente d'un immeuble détenu en démembrement de propriété, il peut être prévu une nouvelle acquisition par l'usufruitier et les nus-propriétaires (notamment dans le cas fréquent du conjoint usufruitier pour lequel la maison est devenue trop grande et qui souhaite vendre et racheter un appartement plus fonctionnel). Àune acquisition en direct, pourra alors être préférée une acquisition par le biais d'une société constituée entre l'usufruitier et le ou les nus-propriétaires. Cela permettra notamment d'éviter certaines règles de droit civil contraignantes (comme l'impossibilité pour l'usufruitier de vendre la pleine propriété sans l'accord du nu-propriétaire)126 et, par une rédaction adaptée des statuts, la dissociation de la détention du capital et du pouvoir de gestion de l'actif de la société. Il pourra ainsi être prévu que le parent gérant ne sera révocable que par décision unanime des associés et aura la faculté de vendre l'immeuble social. L'indivision entre les nus-propriétaires sera par ailleurs évitée. En revanche, comme indiqué ci-dessus, l'abattement d'assiette de 30 % sur la résidence principale en matière d'impôt sur la fortune immobilière ne sera pas applicable.
– Réinvestissement du prix de vente d'un bien démembré dans un cadre sociétaire pour la seule nue-propriété. – Il peut également être prévu que la société ne comprendra que la nue-propriété du nouveau bien (les enfants ayant apporté leur quote-part du prix de vente du premier bien à la société), les parents se portant directement acquéreurs de l'usufruit du nouveau bien.
Pour éviter une contestation au titre de l'abus de droit, il faudra que cette stratégie réponde à des objectifs qui surpassent significativement l'intérêt fiscal : éviter une indivision entre associés, conserver le pouvoir chez l'usufruitier (notamment nommer un gérant aux pouvoirs étendus comme celui de vendre le bien).
Ces objectifs se matérialiseront notamment au travers d'un fonctionnement normal de la société (tenue d'assemblées, d'une comptabilité, etc.) ou, à plus forte raison, de la gestion d'autres actifs, qui donneront de la consistance au patrimoine social, détenus en pleine propriété127.
– Apport de la nue-propriété d'un bien suivi de la donation des parts sociales. – La transmission d'un immeuble en nue-propriété à une société (civile immobilière en l'espèce) suivie de la donation des parts reçues en rémunération de l'apport est un schéma validé par la Cour de cassation128, sous certaines conditions.
Nous renvoyons au cas pratique comparatif ci-après (V. infra, no
).
– Les dangers du double usufruit. – Il est plus que jamais déconseillé d'utiliser la technique du « double usufruit » ou « double démembrement », afin de ne pas s'exposer au risque d'abus de droit (apport de la nue-propriété d'un immeuble à une société civile [notamment avec évaluation économique de l'usufruit] puis donation de la seule nue-propriété des parts pour diminuer, via une valorisation économique de l'usufruit, l'assiette de la donation).
Apport de la nue-propriété d'un immeuble suivi de la donation des titres : attention à l'abus de droit
Le Comité de l'abus de droit fiscal (CADF) a été amené à rendre un avis sur un cas d'apport à une société de la nue-propriété d'un immeuble suivi de la donation des titres. En l'espèce, l'administration a considéré que la SCI était fictive, car elle n'avait été constituée que pour permettre l'apport de la nue-propriété de l'immeuble puis la donation des titres reçus en échange, en évitant l'application du barème de l'usufruit prévu à l'article 669 du Code général des impôts, pour minorer les droits de mutation à titre gratuit. Elle a alors mis en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales et a imposé directement la donation de la nue-propriété de l'immeuble (avec une majoration de 80 % pour abus de droit). Le Comité a estimé que l'administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal129. Dans ses observations sur l'avis rendu par le Comité, Frédéric Julienne relève que « la frontière entre l'habileté patrimoniale et la fraude fiscale reste ténue » et que le raisonnement suivi s'articule autour de deux étapes : la caractérisation de la fictivité de la société (qui suppose la réunion de plusieurs facteurs concordants comme le défaut d'activité sociale, le défaut de comptabilité, ou encore le défaut d'autonomie patrimoniale, étant précisé que la seule preuve de l'absence de vie sociale demeure insuffisante pour la caractériser) et la confirmation du lien étroit entre fictivité et simulation.
Ingénierie notariale : il conviendra en la matière d'anticiper cette situation et de conseiller à nos clients d'être attentifs à ce que la société puisse par exemple détenir d'autres actifs en pleine propriété avec la tenue d'une comptabilité de la société et d'assemblées.
– Le démembrement des parts de la société par apport de l'immeuble démembré. – Il pourra également être prévu de reporter l'usufruit des biens apportés par subrogation réelle et conventionnelle (dans le cas où l'immeuble est déjà détenu en démembrement de propriété) vers les titres souscrits. Cette technique a été contestée par certains auteurs130. D'autres auteurs en revanche admettent que l'apport conjoint de l'usufruit et de la nue-propriété puisse être rémunéré par des parts ou actions soumises à usufruit131. Une réponse ministérielle a tranché et admis que l'usufruit affectant les biens apportés peut se reporter, par le jeu de la subrogation réelle conventionnelle, sur les titres de la société132. On regrettera toutefois qu'une telle technique souvent conseillée et utilisée ne dispose pas d'un appui légal ou jurisprudentiel.
– Cadre sociétaire et présomption de l'article 751 du Code général des impôts. – L'acquisition de la nue-propriété réalisée via une société et non en direct permet de combattre la présomption de l'article 751 du Code général des impôts. Cet article ne s'applique pas quand la nue-propriété du bien appartient à une société civile, même lorsque les parts sont détenues par un héritier présomptif de l'usufruitier (le tout sous réserve de l'abus de droit)133.
- de la mise en réserve des bénéfices.Il appartient à l'usufruitier de décider de l'affectation des bénéfices, ce droit est d'ordre public. Il pourra ainsi décider de mettre lesdits bénéfices en réserve. Àl'extinction de l'usufruit, le nu-propriétaire deviendra plein propriétaire des droits sociaux et verra ainsi distribués à son profit les montants mis en réserve (mais une telle distribution au profit exclusif du nu-propriétaire avant extinction de l'usufruit est actuellement sujette à discordance de position entre la chambre civile et la chambre commerciale de la Cour de cassation). La décision de mise en réserve prise par l'usufruitier ne constitue pas en tant que telle une donation, a répondu la Cour de cassation dans un arrêt du 10 février 2009135 ;
- de la répartition des résultats.Par un arrêt du 18 décembre 2012136, la chambre commerciale de la Cour de cassation a considéré qu'une répartition inégale des bénéfices ne constitue pas une donation indirecte taxable ;
- et du financement des gros travaux par l'usufruitier (des parts sociales).
En principe, les gros travaux sur un immeuble démembré sont à la charge du nu-propriétaire. Hors cadre sociétaire, le financement des gros travaux par les parents usufruitiers de l'immeuble peut être (en fonction des circonstances de l'espèce) considéré comme une donation taxable.
Mais, dans un cadre sociétaire, il pourra être utilement conseillé que l'usufruitier des parts sociales finance ces derniers par des apports en compte courant d'associé. Ce compte courant d'associé subsistera toutefois en actif de succession de l'usufruitier, mais la plus-value apportée par les travaux bénéficiera au(x) nu(s)-propriétaire(s) sans taxation.
– Avantager le nu-propriétaire sans donation. – Différentes techniques permettront d'augmenter les avantages du démembrement de propriété dans un cadre sociétaire134. Il s'agit notamment :
– Rédaction ingénieuse des statuts de la société, et répartition des droits de vote et des droits financiers. – Enfin, par une rédaction ingénieuse des statuts en matière de répartition des droits de vote137 et des droits financiers entre usufruitier et nu-propriétaire des parts sociales de la société propriétaire de l'immeuble démembré, l'usufruitier pourra avantager le nu-propriétaire sans taxation. L'ingénierie rédactionnelle des statuts permettra d'aménager certaines règles contraignantes du Code civil en matière de démembrement d'un actif immobilier. Nous renvoyons ici à la clause proposée à cet égard ci-avant (V. supra, nos
et s.).
– Démembrement de propriété dans un cadre sociétaire : cas pratique. – Nous proposons ci-après un cas pratique à trois options permettant d'allier transmission optimisée et organisation de la détention.
Démembrement de propriété et société – Cas pratiques
M. ACNF, soixante-cinq ans, est propriétaire d'un immeuble de rendement situé à Nice (dont il a hérité en 1980). Cet immeuble est évalué à la somme de 800 000 € et génère un revenu locatif de 70 000 € net par an. Il souhaite le transmettre à ses deux enfants, en évitant une situation d'indivision et en conservant les revenus jusqu'à son décès. Il a déjà consenti une donation de 100 000 € à chacun de ses enfants il y a cinq ans.
Nous envisagerons successivement trois options de transmission :
- donation de l'immeuble en nue-propriété puis apport de la nue-propriété des parts à une société ;
- apport de l'immeuble à une société puis donation de la nue-propriété des parts ;
- apport de la nue-propriété de l'immeuble (avec une évaluation économique de l'usufruit) puis donation de la pleine propriété des parts.
Option 1 : Donation de l'immeuble en nue-propriété puis apport de la nue-propriété des parts à une société
Première étape : donation du bien immobilier en nue-propriété aux enfants.
| Valeur en pleine propriété | 800 000 € |
| Valeur en nue-propriété | 480 000 € (800 000 × 60 %) En application du barème de l'usufruit fiscal de l'article 669 du Code civil. |
| Reçue par chaque enfant | 240 000 € |
| Droits de donation par enfant | 46 194 € En application du barème des droits de mutation à titre gratuit de l'article 777 du Code général des impôts. |
| Droits totaux à payer | 92 388 € |
Seconde étape : constitution d'une société civile et apport immobilier à la société (en nue-propriété).
M. ACNF constitue une société civile avec ses enfants. Il effectue un apport en numéraire de 200 €. Chacun des enfants apporte sa moitié indivise en nue-propriété de l'immeuble, soit 240 000,00 € chacun.
La société a donc un capital de 240 000 + 240 000 + 200 = 480 200,00 €, composé de 4 802 parts de 100 € chacune réparties comme suit :
Monsieur = 2 parts de 100 €.
Enfant 1 = 2 400 parts de 100 €.
Enfant 2 = 2 400 parts de 100 €.
Total = 4 802 parts.
NB : sans plus-value d'apport s'agissant d'un apport pour la valeur donnée.
Option 2 : Apport de l'immeuble à une société puis donation de la nue-propriété des parts
Première étape : constitution d'une société civile et apport immobilier en pleine propriété.
M. ACNF constitue une société civile avec ses deux enfants. Il apporte la pleine propriété du bien immobilier, et ses enfants 100 € chacun.
Le capital social est égal à la valeur du bien apporté, soit 800 000,00 €, plus 200 € en numéraire, soit un total de 800 200 €, décomposé en 8 002 parts de 100 € chacune réparties comme suit :
Monsieur = 8 000 parts de 100 €.
Enfant 1 = 1 part de 100 €.
Enfant 2 = 1 part de 100 €.
Total = 8 802 parts.
NB : sans plus-value d'apport du fait de la durée de détention de l'immeuble.
Seconde étape : donation-partage en nue-propriété des parts sociales.
M. ACNF procède à une donation de la nue-propriété de ses parts sociales (sauf 2 parts conservées en pleine propriété).
| Nombre de parts données | 7 998 |
| Valeur en pleine propriété | 799 800 € |
| Valeur en nue-propriété | 479 880 € (799 800 × 60 %) En application du barème de l'usufruit fiscal de l'article 669 du Code civil. |
| Pour chaque enfant | 239 940 € |
| Droits de donation par enfant | 46 182 € |
| Droits totaux à payer | 92 364 € |
Répartition du capital social après donation :
Monsieur = 2 parts en pleine propriété.
Monsieur = 7 998 parts en usufruit.
Enfant 1 = 1 part en pleine propriété.
Enfant 1 = 3 999 parts en nue-propriété.
Enfant 2 = 1 part en pleine propriété.
Enfant 2 = 3 999 parts en nue-propriété.
La fiscalité liée à cette option est donc la même, mais contrairement à l'option 1, le démembrement de propriété sera plus efficace car il portera sur des parts sociales (soumises aux règles conventionnelles statutaires) et non sur l'immeuble en direct (soumis aux règles du Code civil).
Option 3 : constitution d'une société civile, apport de la nue-propriété du bien immobilier puis donation des parts sociales en pleine propriété
Première étape : constitution d'une société civile et apport immobilier en nue-propriété.
M. ACNF apporte la nue-propriété du bien immobilier à une société civile.
Le capital social est égal à la nue-propriété (pouvant être évaluée selon la méthode économique s'agissant d'un acte à titre onéreux) du bien apporté, plus 200 € en numéraire apportés par les enfants.
| Valeur en pleine propriété du bien apporté | 800 000 € |
| Valeur de l'usufruit (calculé selon la méthode de l'évaluation économique, sur base d'une espérance de vie de 19,76) | 657 137,18 € |
| Arrondie à | 657 000 € |
| Valeur de la nue-propriété apportée à la société (tenant compte de l'usufruit économique) | 143 000 € |
Monsieur = 1 430 parts de 100 €.
Enfant 1 = 1 part de 100 €.
Enfant 2 = 1 part de 100 €.
Total = 1 432 parts.
NB : sans plus-value d'apport du fait de la durée de détention de l'immeuble.
Seconde étape : donation-partage en pleine propriété des parts sociales.
M. ACNF procède à une donation de la pleine propriété de ses parts sociales (sauf 2 parts conservées).
| Nombre de parts données | 1 428 |
| Valeur en pleine propriété | 142 800 € |
| Pour chaque enfant | 71 400 € |
| Droits de donation par enfant En application du barème de l'article 777 du Code général des impôts. | 12 474 € |
| Droits totaux à payer | 24 948 € |
Répartition du capital social après donation :
Monsieur = 2 parts en pleine propriété.
Enfant 1 = 714 parts en pleine propriété.
Enfant 2 = 714 parts en pleine propriété.
Total = 1 430 parts.
Cette option permet une fiscalité attractive, tout en permettant, comme dans les deux hypothèses précédentes, qu'au décès du propriétaire initial la société devienne propriétaire de l'immeuble en pleine propriété (par extinction de l'usufruit) et que les enfants soient détenteurs des parts en pleine propriété, sans fiscalité et sans indivision entre eux.